Ausschüttung verdeckter Gewinne
Das Körperschaftsteuergesetz (KStG) und die Rechtsprechung schreiben der Körperschaft - z. B. der GmbH - ein eigenes schutzwürdiges Interesse unabhängig von dem oder den Gesellschafter(n) zu. Die Kapitalgesellschaft ist damit kein beliebig handhabbares Instrument zur Durchsetzung des Gesellschafterwillens mehr. Ausfluß dieser Betrachtungsweise ist, daß die an den beherrschenden Gesellschafter aufgrund verschiedener Verträge geleisteten Beträge daraufhin zu prüfen sind, ob der Grund und die Höhe der Zahlung noch im Gesellschaftsinteresse liegt. Der nach diesen Kriterien nicht gerechtfertigte Betrag(steil) stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, er ist mithin dem (steuerpflichtigen) Einkommen der Gesellschaft hinzuzurechnen:
"Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht" (§ 8 Abs. 3 KStG).
Wer ist beherrschender Gesellschafter?
Die beherrschende Stellung eines Gesellschafters ist anzunehmen, wenn er alleine über die Stimmenmehrheit in der Gesellschaft verfügt, die ihm den entscheidenden Einfluß auf die Gesellschafterversammlung gewährt. Dies ist in der Regel bei einem Anteilsbesitz von mehr als 50% gegeben.
Beherrschungstatbestände aufgrund gleichgerichteter Interessen
Wer alleine nicht selbst beherrschender Gesellschafter ist, kann es aufgrund gleichgerichteter Interessen und im Zusammenwirken mit anderen Gesellschaftern sein. Der Anteilsbesitz der gleichgerichteten Interessen folgenden Gesellschafter ist für die Bestimmung der Beherrschungsmöglichkeit zusammen zu rechnen.
Verträge der Gesellschaft mit Nicht-Gesellschaftern können dann zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, wenn der Nicht-Gesellschafter und der beherrschende Gesellschafter gleichgerichtete Interessen haben. Man denke an einen Mietvertrag, den die Gesellschaft als Mieterin mit der Ehefrau des herrschenden Gesellschafters, die nicht Gesellschafterin ist, abschließt. Aber auch an Verträge zwischen der Gesellschaft und einer anderen juristischen Person, von der bekannt ist, daß der beherrschende Gesellschafter an ihr beteiligt ist, muß gedacht werden.
Die früher kaum widerlegbare Vermutung der Finanzverwaltung, daß Eheleute oder ähnlich stark persönlich Verbundene stets aufgrund gleichgerichteter Interessen zusammenwirkten, kann seit einem Bundesverfassungsgerichtsurteil (01.02.1989) derart pauschal nicht mehr Entscheidungsgrundlage sein. Dies gilt für beide Fälle: für den Ehepartner oder nahe stehende Personen als Nicht-Gesellschafter ebenso wie für den Ehepartner oder nahe stehende Personen als Gesellschafter. Das Zusammenwirken aufgrund gleichgerichteter Interessen wir damit wieder deutlicher anhand der Einzelfallumstände zu beurteilen sein. ein starkes Indiz für ein solches Zusammenwirken bietet z. B. ein Stimmbindungsvertrag.
Bestandskraft der Verträge
Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern dürfen keine Rückwirkung entfalten, sie stünden ansonsten unter Manipulationsverdacht. Auch Verträge mit unklaren oder ausdeutbaren Berechnungsgrundlagen für Zahlungen an den beherrschenden Gesellschafter haben verdeckte Gewinnausschüttungen im Gefolge. Die erste Forderung lautet daher: Klare und eindeutige Beschlußfassung und Vertragsabschluß im Vorhinein!
Wirksame Vertretung der Gesellschaft bei Vertragsabschluß kann der beherrschende Gesellschafter/Geschäftsführer nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer bewirken, wenn seine Befreiung vom Selbskontrhierungsverbot (§ 181 BGB) nicht im Handelsregister eingetragen ist (nachträgliche Genehmigung gem. § 184 BGB unter bestimmten Voraussetzungen möglich). In Rechtsgeschäften mit dem beherrschenden Gesellschafter ist die Gesellschaft ohne Eintragung der Befreiung im Handelsregister durch die Gesellschafterversammlung zu vertreten.
Diese Prüfungen zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verträge nimmt das Finanzamt ungeachtet ihrer Angemessenheit vor: Da die Gesellschaft im Verkehr mit Dritten keine benachteiligenden Verträge abschließen würde, gilt auch für die Angemessenheit der Leistungen an den beherrschenden Gesellschafter der Fremdvergleich, der auch bei zivilrechtlicher Wirksamkeit der Verträge zum Urteil einer mindestens teilweisen verdeckten Gewinnausschüttung führen kann.
Beispiele untauglicher Gestaltungen
Nach dem Ende eines guten Geschäftsjahres Beschlußfassung über eine Tantiemenzahlung an den beherrschenden Gesellschafter/Geschäftsführer, berechnet in % "vom Gewinn";
Domizilierung der GmbH in der Villa der Ehefrau aus Tradition ohne Vertrag gegen teils Barzahlung teils Banküberweisung der Domizilierungsgebühr;
Pensionsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter/Geschäftsführer ohne rechtliche und wirtschaftliche Absicherung der Leistung der künftigen Pensionszahlungen;
Dem als Gesellschafter/Geschäftsführer ausgeschiedenen Vater wird durch Gesellschafterbeschluß seiner beiden Söhne (mit je 50" Gesellschafter/Geschäftsführer) ein Beratervertrag zugebilligt, um die wegfallende Geschäftsführervergütung zu kompensieren. Der Vater hat keinen der Katalogberufe des § 18 EStG erlernt (Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit).
Bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital-)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen - d.h. durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmten - Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG - mithin durch den Ansatz von vGA und verdeckten Einlagen - zu korrigieren.